Auswirkungen der Neuregelung zur nachgelagerten Besteuerung –

Der Bundesfinanzhof hat den Gesetzgeber 2021 darauf hingewiesen, dass durch die nachgelagerte Besteuerung zukünftige Neurentner:innen von einer Doppelbesteuerung betroffen sein könnten. Mit dem Wachstumschancengesetz wird nun eine Pauschallösung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung umgesetzt, bei welcher der Übergangszeitraum verlängert wird. Untersuchungen auf Grundlage der Generationenbilanzierung zeigen, dass dies zu Steuermindereinnahmen im Barwert von 160 Mrd. Euro führen wird. Damit steigt die Nachhaltigkeitslücke des Staates um 4,1 Prozentpunkte auf 415,2 % des BIP. Allerdings: Die durch die verlängerte Übergangszeit ausgelöste Umverteilungswirkung geht zulasten künftiger Generationen. Wir schlagen deshalb eine Erhöhung der Einkommensteuer vor.

Mit dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 6. März 2002¹ wurde eine bis heute andauernde Debatte über die Besteuerung von Alterseinkünften losgetreten. Es kritisierte die ungleiche Besteuerung von Beamtenpensionen im Vergleich zu Sozialversicherungsrenten, verlangte eine Anpassung bis 2005 und löste die Einsetzung einer Experten­kommission aus. Die eingesetzte Rürup-I-Kommission empfahl die Einführung eines Drei-Schichten-Modells, das darauf abzielt, die steuerliche Förderung von Vorsorgeaufwendungen sowie die Besteuerung von Altersbezügen zu regeln (Rürup-I-Kommission, 2003).

Die erste Schicht umfasst dabei die Basisversorgung, während die zweite Schicht zusätzliche Vorsorgemaßnahmen beinhaltet und die private Altersvorsorge die dritte Schicht dieses Modells bildet. Das Alterseinkünftegesetz von 2005 implementierte die nachgelagerte Besteuerung (NGB) für Beiträge der ersten und zweiten Schicht, um eine unterschiedliche steuerliche Belastung zu beseitigen. Zudem wurden Übergangsfristen bis 2040 eingeführt, in welchen die Besteuerungsanteile schrittweise steigen, um finanzielle Belastungen zu mildern und Benachteiligungen zu vermeiden.

Das BVerfG bewertet die Übergangsregelung seit 2005 als verfassungsmäßig² und der Bundesfinanzhof (BFH) bestätigte 2021 die volle Einkommensteuerpflicht für Altersbezüge.³ Gleichzeitig wies der BFH den Gesetzgeber auf die Gefahr einer möglichen Doppelbesteuerung von Alterseinkünften hin, die vorliege, wenn die steuerfreien Rentenzuflüsse geringer seien als die aus bereits versteuertem Einkommen finanzierten Altersvorsorgeaufwendungen.⁴ Die Bundesregierung kündigte daraufhin eine Reform der Rentenbesteuerung an und vereinbarte bereits im Koalitionsvertrag zwei konkrete Maßnahmen, um den Forderungen des BVerfG und BFH nachzukommen und somit eine Doppelbesteuerung von Renten zu vermeiden (SPD, Bündnis 90 /Die Grünen, FDP 2021, S. 165).

Im Zuge des am 27.04.2024 beschlossenen Wachstumschancengesetzes, welches am 28.04.2024 in Kraft trat, wurden diese Maßnahmen umgesetzt. Zum einen entfällt, wie bereits mit dem Jahressteuergesetz 2022 vollzogen, die prozentuale Begrenzung beim Sonderausgabenabzug für Altersvorsorge­aufwendungen ab 2023. Zum anderen soll sich der Anstieg des Besteuerungsanteils für Renten aus der Basisversorgung verlangsamen und um jährlich nur noch einen halben statt einem Prozentpunkt steigen.

Ein vom Bundesministerium der Finanzen in Auftrag gegebenes Gutachten kommt zu dem Schluss, dass bei damaliger Rechtslage⁵ die Gefahr einer Doppelbesteuerung von Altersbezügen für zahlreiche zukünftige Rentnergenerationen bestehe (Kiesewetter et al., 2023). Darüber hinaus kommen Kiesewetter et al. (2023) zu dem Ergebnis, dass das geplante Vorhaben der Bundesregierung das Problem der Doppelbesteuerung nur unzureichend adressiert und fordert daher ergänzende Maßnahmen.

Eine steuerrechtliche Betrachtung der geplanten Änderungen liefern Kempny und Siegel (2021, 2022). Sie kommen zu dem Ergebnis, dass die vorgesehene Verlängerung des Übergangszeitraums nichts an der vielfach möglichen Doppelbesteuerung von Leibrenten ändert. Der eigentliche Kern des Problems bleibe bestehen: die Bemessungsgrundlage wird nicht auf Basis tatsächlicher Anteile von bereits versteuerten und unversteuerten Beitragsleistungen gebildet, sondern pauschal pro Altersjahrgang festgesetzt.

Trotz der Kritik hält der Gesetzgeber weiterhin am geplanten Pauschalansatz fest und verzichtet bislang auf weiterführende Maßnahmen. Was diese Pauschallösung der Doppelbesteuerungsproblematik unter Berücksichtigung des demografischen Wandels kostet, welche Verteilungswirkung von ihr ausgehen und ob die Kosten mit Blick auf die ohnehin angespannten öffentlichen Finanzen Sorge bereiten sollten, untersucht diese Arbeit.

Methodik

Die Steueraufkommens­wirkung der neuen NGB-Regelungen wird mithilfe eines Mikro-Makro-Simulations­modells geschätzt. Das Modell ist an jenes von Gutmann et al. (2019) angelehnt und verwendet ebenfalls die Einkommens- und Verbrauchs­stichprobe (EVS) 2018 (Statistisches Bundesamt, 2021), die Lohn- und Einkommensteuerstatistik (Statistisches Bundesamt, 2023a) sowie die 15. koordinierte Bevölkerungs­vorausberechnung (Statistisches Bundesamt, 2022). Zunächst wird die durchschnittliche Steuerschuld pro Kopf nach dem alten und neuen Rechtsstand auf individueller Ebene ermittelt. Unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen und demografischen Rahmen­bedingungen werden diese durchschnittlichen Pro-Kopf-Steuerzahlungen im Rahmen der Methodik der Generationen­bilanzierung fortgeschrieben.

Mikrodaten

Um belastbare Aussagen zum Steueraufkommen treffen zu können, werden die fehlenden hocheinkommensbeziehenden Haushalte im Datensatz der EVS mithilfe der Lohn- und Einkommensteuerstatistik des Jahres 2018 ergänzt.⁶ Daran anschließend erfolgt die Ermittlung der individuellen jährlichen Einkommensteuerschuld nach Einkommensteuergesetz alte Fassung (EStG a. F.) bzw. Einkommensteuergesetz neue Fassung (EStG n. F.) wie folgt:

Nach den im Jahr 2018 gültigen steuerrechtlichen Bestimmungen wird das zu versteuernde Einkommen jeder Beobachtung (i) im Datensatz für das Jahr 2018 (zvE _i,2018 ) bestimmt. Dazu werden für jeden Steuerpflichtigen die individuellen Einkünfte den Einkunftsarten zugeordnet und die steuerlich relevanten Größen wie Altersvorsorge­aufwendungen, Versorgungs­freibeträge, Alters­entlastungs­beträge sowie Werbungs­kosten ermittelt. Die relevanten Werte der abziehbaren Altersvorsorge­aufwendungen (AVA^s_i,n), steuerpflichtigen Renteneinkünfte (RE^s_i,n), des Versorgungsfreibetrags (VF^s_i,n) mit Zuschlag (Z^s_i,n) und des Altersentlastungsbetrags (AEB^s_i,n) werden allen Beobachtungen jährlich und entsprechend den gesetzlichen Regelungen nach altem (Superindex: S = SQ) und neuem Rechtsstand (Superindex: S = WCG) ermittelt und zugeordnet. Ausgehend vom zu versteuernden Einkommen im Basisjahr (zvE_i,2018 ) und den szenarioabhängigen Faktoren werden die individuellen zu versteuernden Einkommen (zvE^s_i,n) gemäß folgender Gleichung sowie den gesetzlichen Regelungen ermittelt:

(zvE^s_i,n) = (zvE_i,2018) − (AVA^s_i,n) + (RE^s_i,n) + (VF^s_i,n) + (Z^s_i,n) + (AEB^s_i,n)

für  n ∈ [2019, 2100] und  S ∈ {SQ, WCG}.

Der Sonderausgabenabzug für Altersvorsorgeaufwendungen erhöht sich zwischen 2018 und 2023 schrittweise auf 100 %, wodurch aus Sicht des Steuerpflichtigen die abzugsfähigen Altersvorsorgeaufwendungen jährlich gegenüber dem Basisjahr ansteigen.

Der steuerpflichtige Anteil von Rentenleistungen wird schrittweise erhöht: um 2,0 Prozentpunkte jährlich bis 2020 und danach um 1,0 Prozentpunkte bis 2040. Das Wachstumschancengesetz verlängert diese Übergangsphase bis 2058. Ab 2023 steigt der Besteuerungsanteil lediglich um 0,5 Prozentpunkte jährlich, sodass Rentenbezüge erst nach 2057 vollständig steuerpflichtig werden. Nach altem Rechtsstand vermindert sich der Versorgungsfreibetrag zwischen 2018 und 2020 um jährlich 1,6 Prozentpunkte und schmilzt ab 2021 um 0,8 Prozentpunkte pro Jahr bis 2040 vollständig ab. Analog zu diesem Abschmelzen verringern sich der abzugsfähige Höchstbetrag sowie der Zuschlag in der Übergangsphase bis 2040 schrittweise um 60 bzw. 18 Euro pro Jahr. Nach EStG n. F. verringert sich der Versorgungsfreibetrag ab 2023 nur um jährlich 0,4 Prozentpunkte. Gleiches gilt für den Abschmelzprozess beim Höchstbetrag und dem Zuschlag. Der neue Rechtsstand dämpft zudem das Absinken des Altersentlastungsbetrags, der für Steuerpflichtige nach dem 64. Lebensjahr den Umfang bestimmter steuerpflichtiger Einkünfte verringert. Ab dem Jahr 2023 wird der anzuwendende Prozentsatz nicht mehr jährlich um 0,8 Prozentpunkte, sondern nur noch um 0,4 Prozentpunkte verringert. Der Höchstbetrag sinkt ab dem Jahr 2023 jährlich um 19 Euro anstelle der bisherigen 38 Euro.

Um den Aufkommenseffekt der verlängerten Übergangsphase isoliert betrachten zu können, dient das zu versteuernde Einkommen sowie der Einkommensteuertarif des Jahres 2018 durchgängig als Basis.⁷ Das zu versteuernde Einkommen wird dem Einkommensteuertarif (§ 32a EStG) bzw. der Abgeltungsteuer (§ 32d EStG) unterworfen und eine Günstigerprüfung beim Familienleistungsausgleich (§ 31 EStG) durchgeführt. Die abzugsfähigen Sozialversicherungsbeiträge werden gemäß geltenden gesetzlichen Regelungen berücksichtigt.

Um die intragenerative Verteilungswirkung zu untersuchen, werden die individuellen relativen Residualeinkommen pro Jahr bestimmt und die Differenz zwischen altem und neuem Rechtsstand und damit die entsprechenden Ent- bzw. Belastungswirkungen gemessen.

Bestimmung der Pro-Kopf-Steuerzahlungen

Auf Basis der ermittelten individuellen zu versteuernden Einkommen, zvE^s_i,n, nach EStG a. F. und n. F. werden die durchschnittlichen alters- und geschlechtsspezifischen Pro-Kopf-Steuerzahlungen für jedes Jahr bis 2100 bestimmt, die innerhalb der untersuchten Stichprobenpopulation maßgeblich durch das Alter geprägt sind. Darüber hinaus spielen die steuerfreien Anteile und Freibeträge eine wichtige Rolle, die bis spätestens 2058 abgeschmolzen sind. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Besteuerungsanteil sowie die Freibeträge bei Renteneintritt⁸ fixiert werden.

Die durchschnittlichen Pro-Kopf-Einkommensteuerzahlungen im Übergangsbereich zur vollständigen NGB erhöhen sich dadurch schrittweise mit jedem Jahr (vgl. Abbildung 1). Durch die steuerrechtlichen Änderungen divergieren die Besteuerungsanteile und Freibeträge zwischen dem alten und neuen Rechtsstand im Veranlagungszeitraum 2023 erstmalig. Aufgrund des geringeren Anstiegs der Besteuerungsanteile von Rentenbezügen und Pensionen sowie des geringeren Absinkens des Altersentlastungsbetrags steigen die zu leistenden Einkommen­steuer­zahlungen im Alter bei Veranlagung nach EStG n. F. weniger stark an als im Status quo. Diese Divergenz wird bis zum Erreichen der vollständigen NGB im Status quo grundsätzlich am größten. Bei Veranlagung nach altem Rechtsstand zahlt im Jahr 2058 zum Beispiel eine durchschnittliche Person im Alter von 75 Jahren ceteris paribus ca. 2.340 Euro Einkommensteuer. Bei einer Veranlagung nach neuem Rechtsstand bezahlt dieselbe Person nun rund 210 Euro weniger an Einkommensteuer. Da jene Steuerpflichtige, die vor der Angleichung beider Übergangsphasen ab 2058 in den Ruhestand eingetreten sind, auch nach dieser Zeit noch einen Teil ihrer Altersbezüge steuerfrei empfangen können, sind die durchschnittlichen Einkommensteuerzahlungen in den beiden Fällen noch nicht identisch.

Grundlagen der Generationenbilanzierung

Zur Untersuchung der langfristigen Tragfähigkeit der öffentlichen Finanzen stellt die Methodik der Generationenbilanzierung ein etabliertes Instrument dar.⁹ Sie wurde von Auerbach et al. (1991, 1992, 1994) mit dem Ziel entwickelt, der Kurzfristigkeit der üblichen Haushaltsplanung zu begegnen, in dem neben den kurzfristig anfallenden Staatseinnahmen und -ausgaben auch heute bereits vereinbarte aber erst in Zukunft wirksam werdende Zahlungsversprechen berücksichtigt werden. Die Generationenbilanzierung erlaubt auf diesem Wege neben einer Untersuchung der Auswirkungen der demografischen Entwicklung und sozialpolitischer Maßnahmen insbesondere auch fiskalpolitische Reformen auf ihre Wirkung in Bezug auf die Tragfähigkeit der öffentlichen Finanzen sowie auf die intergenerative Verteilung hin zu beurteilen.

Um Aussagen über das Verhältnis von Einnahmen und Ausgaben in der Zukunft zu treffen, werden heutige alters- und geschlechtsspezifische Zahlungsströme zwischen einem Durchschnittsindividuum und dem Staat durch die Bevölkerungsentwicklung unter Berücksichtigung rechtlicher und wirtschaftlicher Rahmenbedingungen in die Zukunft fortgeschrieben. Während ein bedeutender Teil der Ausgaben in Form von Renten-, Pflege- und Gesundheitsleistungen auf die ältere Bevölkerung entfällt, bestehen die Einnahmen des Staates vorrangig aus Steuer- und Beitragszahlungen.

Implizite und explizite Staatsverschuldung

Aufgrund der demografischen Entwicklung hin zu einer Alterung der Gesellschaft wachsen typischerweise die staatlichen Ausgaben stärker als die Einnahmen. Defizite, die daraus resultieren, werden im Rahmen der Generationenbilanzierung als implizite Staatsverschuldung bezeichnet. Im Gegensatz zur expliziten Staatsverschuldung liegt diese nicht in Form von Staatsanleihen vor, sondern in Form zukünftiger ungedeckter Ausgaben, die aus einer Fortführung der aktuellen Politik resultieren würden. Zusammen mit den ausgewiesenen Staatsschulden im Basisjahr ergeben die impliziten Schulden die so genannte Nachhaltigkeitslücke. Diese quantifiziert die im Basisjahr bestehenden intertemporalen Verpflichtungen des Staates und ergänzt dadurch die klassische Budgetierung um mittel- und langfristig anfallende Staatseinnahmen und -ausgaben. Beide Indikatoren beziffern die Tragfähigkeit der aktuellen Fiskalpolitik und erlauben qualitative Aussagen zur fiskalischen Nachhaltigkeit.

Zur Implementierung der veränderten Steuerzahlungen durch den verlängerten Übergangszeitraum werden die zuvor auf Mikrodatenebene alters- und geschlechtsspezifisch bestimmten Pro-Kopf-Steuerzahlungen nach altem und neuem Rechtsstand in die Berechnung der langfristigen Tragfähigkeit sowie die Bestimmung der intergenerativen Umverteilung aufgenommen. Aus der Differenz der Nachhaltigkeitslücken lassen sich Aussagen über die Auswirkung dieser Reform auf die Tragfähigkeit der öffentlichen Finanzen treffen.

Ergebnisse

Aufkommenswirkung

Durch die steuerrechtlichen Veränderungen der NGB entstehen im Barwert Steuermindereinnahmen in Höhe von ca. 160,0 Mrd. Euro. Abbildung 2 zeigt in welchen Jahren diese anfallen. Dabei zeigt sich, dass in den Jahren zwischen 2045 und 2065 mit durchschnittlich rund 7,9 Mrd. Euro die höchsten Steuerausfälle zu erwarten sind. Zurückzuführen ist diese Entwicklung im Wesentlichen auf zwei Einflussfaktoren. Zum einen endet die Übergangsphase zur NGB nach altem Rechtsstand im Jahr 2040. Steuerpflichtige, die ab 2040 in die Rentenphase eintreten, müssen die bezogenen Altersrenten aus der Gesetzlichen Rentenversicherung sowie erhaltene Pensionen in vollem Umfang der Einkommensteuer unterwerfen. Gleichzeitig schmilzt die Differenz des Besteuerungsanteils – und damit die Differenz der Freibeträge bei den Alterseinkünften – zwischen altem und neuem Rechtsstand für Renteneintritte ab diesem Jahr mit jedem weiteren Jahr ab. Dadurch wird nach EStG a. F. und n. F. die Besteuerung der Alterseinkünfte von Neurentner:innen ab 2040 mit jedem Jahr, das diese später in die Rentenphase eintreten, gleicher gestellt.

Der zweite Einflussfaktor ist die demografische Entwicklung. Die jahresspezifischen Steuermindereinnahmen weisen zwar grundsätzlich den gleichen Verlauf über die Jahre hinweg auf wie bei Kiesewetter et al. (2023), allerdings tritt der Höhepunkt erst in späteren Jahren auf. Das ist auf den Einfluss der Bevölkerungsentwicklung zurückzuführen, der entsprechend den Annahmen des „mittleren Szenarios (G2-L2-W2)“ der 15. koordinierten Bevölkerungsvorausberechnung des Statistischen Bundesamtes (2022) berücksichtigt wird. Steuerpflichtige, die in einem spezifischen Jahr in die Rentenphase eintreten, behalten ihre in diesem Jahr geltenden Besteuerungsanteile und Freibeträge aus den §§ 19, 22 und 24a EStG über ihr restliches Leben. Sie zahlen damit – ceteris paribus – ab diesem Jahr stets eine gleich hohe Einkommensteuer auf ihre Alterseinkünfte, auch wenn im Folgejahr Neurentner:innen einen höheren Teil ihrer Alterseinkünfte der Einkommensteuer zu unterwerfen haben. Die Höhe der zu erwartenden Steuermindereinnahmen ist dadurch zum einen von der alters- und geschlechtsspezifischen Lebenserwartung und zum anderen von der Struktur der Gesellschaft bezüglich Inländer und migrierenden Personen abhängig.¹⁰

Im Ergebnis entstehen Steuermindereinnahmen, die auch nach der eigentlichen Angleichung beider Übergangsphasen im Jahr 2058 noch bestehen bleiben. Erst, wenn die letzte steuerpflichtige Person verstorben ist, die von einem verminderten Besteuerungsanteil – und damit von einem erhöhten Freibetrag – ihrer Alterseinkünfte im Übergangsbereich profitiert hat, existieren keine Mindereinnahmen für den Fiskus mehr. Das ist erstmals im Jahr 2092 der Fall.

Auswirkungen auf die fiskalische Nachhaltigkeit

Die Nachhaltigkeitslücke des Staates unter Berücksichtigung des alten Rechtsstandes beträgt 411,1 % des Bruttoinlandsprodukts (BIP).¹¹ Sie quantifiziert den Barwert der zukünftig durch Einnahmenerhöhungen zu refinanzierenden Staatsdefizite im Status quo und setzt sich zusammen aus einer impliziten Staatsschuld in Höhe von 344,8 % und expliziten Staatsschulden in Höhe von 66,3 % des BIP. Von dieser impliziten Verschuldung entfällt knapp die Hälfte auf die Gebietskörperschaften (150,4 Prozentpunkte) bestehend aus Bund, Länder und Gemeinden.¹² Die Verlängerung des Übergangszeitraums zur vollständigen NGB bewirkt eine Ausweitung der Nachhaltigkeitslücke auf 415,2 % des BIP. Diese Ausweitung erhöht die implizite Verschuldung der Gebietskörperschaften, deren Haushalte dadurch weiter unter Druck geraten. Verglichen mit den fiskalischen Auswirkungen, die z. B. der Kostendruck in der Gesetzlichen Krankenversicherung (128,8 Prozentpunkte) oder innerhalb der Sozialen Pflegeversicherung (48,0 Prozentpunkte) (Raffelhüschen et al., 2023) mit sich bringt, sind die Auswirkungen der getroffenen NGB-Neuregelungen als gering einzuschätzen.

Hinzu kommt, dass die NGB an sich vom Basisjahr an betrachtet zu einer Reduktion der fiskalischen Belastung in den Gebietskörperschaften beiträgt. Der jährliche Anstieg der Besteuerungsanteile – und der sich dadurch analog verringernden Rentenfreibeträge – führt dazu, dass die Alterseinkünfte ab Renteneintritt höher besteuert werden als dies bei früheren Alterskohorten bei deren Renteneintritt der Fall war. Damit einher geht eine steigende Sonderausgabenabzugsmöglichkeit, die seit 2023 vollständig besteht. Diese führt im Ergebnis zu einer Entlastung der Alterskohorten im erwerbsfähigen Alter und damit zu Steuer­mindereinnahmen für den Fiskus, die in der Gesamtbetrachtung der NGB aufgrund der Progressionswirkung des Einkommensteuertarifs die Steuermehreinnahmen durch den zunehmenden Besteuerungsanteil der Alterskohorten im Rentenalter überkompensiert. Aufgrund dessen, dass der Sonderausgabenabzug bereits seit 2023 vollständig möglich ist, der Besteuerungsanteil der Renten und Pensionen aber im gleichen Zeitraum noch nicht auf 100 % anwuchs, führt die NGB prospektiv zu Steuermehreinnahmen für die Gebietskörperschaften und vermindern dadurch grundsätzlich deren zukünftige fiskalische Belastung.¹³

Diesem Zusammenhang wirken nun zwei Effekte entgegen, die durch den verlängerten Übergangszeitraum ausgelöst werden. Zum einen beeinflusst der Zeitpunkt einer Zahlung die Aussagen zur Tragfähigkeit der öffentlichen Finanzen. Aufgrund der Barwertbetrachtung im Rahmen der Generationenbilanzierung führen die späteren Zahlungszeitpunkte im Vergleich zur alten Regelung dazu, dass selbst gleich hohe Steuerzahlungen aufgrund des zeitlich späteren Auftretens durch die Neuregelung stärker diskontiert werden. Dieser Diskonteffekt vergrößert die implizite Verschuldung der Gebietskörperschaften und damit die Nachhaltigkeits­lücke. Zum anderen betreffen die Steuerzahlungen nicht die gleiche Personenanzahl. Aufgrund der demografischen Entwicklung ist die Zahl an Rentenbezieher:innen, denen ein entsprechender Rentenfreibetrag zuzuordnen ist, nach altem und neuem Rechtsstand nicht identisch. Dieser demografische Effekt führt ebenfalls zu einer Vergrößerung der Nachhaltigkeits­lücke im Vergleich zum Status quo. Hierbei muss jedoch berücksichtigt werden, dass ein Teil des Einkommensteueraufkommens auf eine mögliche Doppelbesteuerung von Alterseinkünften zurückzuführen ist. Kiesewetter et al. (2023, S. 133) schätzen, dass rund die Hälfte der entstehenden Mindereinnahmen auf die Vermeidung der Doppelbesteuerung dieser Alterskohorten entfällt. Insofern entstehen etwa 2,0 Prozentpunkte des Zuwachses an impliziter Verschuldung, um einer möglichen Doppelbesteuerung entgegenzuwirken.

Verteilungswirkungen

Die intragenerative Verteilung der Residualeinkommen wird aufgrund der weniger starken Besteuerung während des Übergangszeitraums nach EStG n. F. ungleicher. Der Gini-Koeffizient steigt maximal um 0,55 Prozentpunkte im Jahre 2048, bevor er sich im Jahre 2092 wieder auf demselben Niveau wie nach EStG a. F. befindet. Bei Männern ist diese Ungleichheit aufgrund der höheren Bemessungsgrundlage etwas ausgeprägter (0,63 Prozentpunkte) als bei Frauen (0,46 Prozentpunkte).

Zwischen den verschiedenen Einkommensbereichen kommt es derweil zu unterschiedlichen Entlastungen, die insbesondere in den mittleren Einkommensbereichen am größten sind (vgl. Abbildung 3). Die verlängerte Übergangsphase wirkt sich dagegen geringfügig auf die Nettoeinkommen der Einkommensbeziehenden des 1. und 5. Quintils aus. Das ist darauf zurückzuführen, dass Steuerpflichtige im 1. Quintil nur eine geringe Steuerlast zu tragen haben. Wird die niedrige Bemessungsgrundlage gemindert, verringert sich die Steuerlast relativ zur Ausgangssituation nur wenig. Gleiches gilt für Steuerpflichtige des 5. Quintils. Steuerpflichtige des 5. Quintils weisen anteilig geringe Alterseinkünfte auf, die von den neuen Regelungen betroffen wären. Für Steuerpflichtige des 2. und 4. Quintils erhöht sich ihr Nettoeinkommen um maximal 2 Prozentpunkte. Steuerpflichtige des 3. Quintils profitieren am meisten von der Neuregelung und erfahren im Maximum ein Anstieg um 5 Prozentpunkte. Die Neuregelung zeigt kleine Auswirkungen auf das Residualeinkommen und wirkt insbesondere im mittleren Einkommensbereich.

In der intergenerativen Betrachtung schlägt sich der verlängerte Übergangszeitraum deutlicher nieder. Um diese Verteilungswirkung sichtbar zu machen, werden im Rahmen der Generationenbilanzierung so genannte Generationenkonten ermittelt. Dazu werden die alters- und geschlechtsspezifischen Zahlungsströme, die unter Beibehaltung der aktuellen rechtlichen Rahmenbedingungen entstehen, durch entsprechende Diskontierung in einen Barwert für Personen jeden Alters aufsummiert. Gewichtet mit der Zahl an Männern und Frauen jeder Alterskohorte lässt sich daraus der Pro-Kopf-Barwert einer statistischen Durchschnittsperson berechnen. Aus der Differenz der Generationenkonten nach altem und neuem Rechtsstand werden die Be- bzw. Entlastungen durch die Neuregelungen sichtbar. Ist diese Differenz positiv (negativ), geht mit den Neuregelungen eine Belastung (Entlastung) der entsprechenden Alterskohorte einher. Abbildung 4 zeigt, dass die heute lebenden Generationen vom verlängerten Übergangszeitraum (blaue Säulen) profitieren. Diese Entlastung ist systemgerecht, da diese Alterskohorten zu Beginn des Übergangszeitraums im Jahr 2005 am Anfang ihres Erwerbslebens standen und folglich am stärksten von einer Doppelbesteuerung der Alterseinkünfte gefährdet sind (Kiesewetter et al., 2023).

Da die Nulljährigen noch ihren kompletten Lebenszyklus vor sich haben, beinhaltet deren Generationenkonto alle Zahlungsströme ausgehend vom Basisjahr. Aufgrund dessen nehmen sie eine Sonderstellung im Rahmen der Generationenbilanzierung ein. Stellvertretend für die heute lebenden Generationen lässt sich deren Konto mit demjenigen der zukünftig lebenden Generationen vergleichen. Im Vergleich zum Status quo sinkt es durch den verlängerten Übergangszeitraum geringfügig, was einer Entlastung heutiger Generationen gleichkommt. Zukünftige Generationen – gekennzeichnet durch das Konto der „-1-Jährigen“¹⁴ – werden im Vergleich zum EStG a. F. um 2.420 Euro stärker belastet. Die steuerlichen Änderungen induzieren somit neben einer intragenerativen Umverteilung vor allem eine Umverteilung zwischen heutigen und zukünftigen Generationen. Die grünen Säulen zeigen auf Basis der von Kiesewetter et al. (2023, S. 133) geschätzten Minderbesteuerung, wie viel dieser Umverteilung einzig aufgrund der ungenauen Pauschallösung besteht. Die Differenz der Generationenkonten der „-1-Jährigen“ zwischen EStG a. F. und n. F. beträgt in diesem Fall ca. 1.130 Euro.

Fazit und Ausblick

Unter Berücksichtigung des demografischen Wandels entstehen im Rahmen der Generationenbilanzierung Steuermindereinnahmen im Barwert von ca. 160 Mrd. Euro – ein für die Haushalte der Gebietskörperschaften großer Kostenblock, der deutlich über den von Kiesewetter et al. (2023) geschätzten Kosten in Höhe von 95 Mrd. Euro liegt. Verglichen mit den finanziellen Belastungen, die aus anderen Quellen auf die öffentlichen Haushalte zukommen, machen die Kosten der Pauschallösung aber nur einen relativ geringen Anteil aus. Durch die Neuregelungen erhöht sich die Nachhaltigkeitslücke des Staates um 4,1 Prozentpunkte auf 415,2 % des BIP. Verglichen mit der fiskalischen Belastung, die z. B. durch den Kostendruck in der Kranken- und Pflegeversicherung zu erwarten ist, stellt das eine geringe Mehrbelastung dar. Hinzukommt, dass rund die Hälfte der Kosten zur Vermeidung einer möglichen Doppelbesteuerung von Alters­einkünften dienen und daher trotz des pragmatischen Ansatzes als systemgerecht einzustufen sein dürften. Die intragenerativen Umverteilungswirkungen der Neuregelungen bereiten keine allzu großen Sorgen. Entlastet werden durch die Pauschallösung vor allem die mittleren Einkommensbezieher:innen, die von einer möglichen Doppelbesteuerung am stärksten gefährdet sind.

Allerdings induziert die Neuregelung der NGB eine Umverteilung zuungunsten zukünftiger Generationen, die durch die entstehenden Steuermindereinnahmen belastet werden – sowohl zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als auch aufgrund der Minderbesteuerung heute lebender Generationen. Zur Kompensation der zusätzlichen Belastung aufgrund der Minderbesteuerung heute lebender Generationen schlagen die Autoren eine Erhöhung der Einkommensteuer vor. Eine Kompensation in Höhe der reinen Einnahmenausfälle aufgrund der Minderbesteuerung kann durch eine Senkung der Grenzen und Freibeträge der einzelnen Progressionszonen in § 32a EStG mit Ausnahme des Grundfreibetrags um 2,50 % für die Jahre der alten Übergangszeit bis 2039 erreicht werden. Diese Kompensation bringt zwei Vorteile mit sich: (1) Zukünftige Generationen werden so weit entlastet, dass keine intergenerative Umverteilung zu ihren Lasten stattfindet (vgl. in violett Abbildung 4), und (2) sie ist über eine Anpassung des Tarifs in §32a EStG einfach umsetzbar. Allerdings belastet der Kompensationsvorschlag nicht diejenigen Einkommensklassen, die durch den verlängerten Übergangszeitraum zur vollständigen NGB am stärksten entlastet werden, sondern vor allem Hocheinkommensbezieher:innen. Die Ausgestaltung eines expliziten Reformvorschlags sowie die Untersuchung dessen Verteilungswirkungen erfordert eine detaillierte Ausarbeitung in Form einer eigenständigen Forschungsarbeit.