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Wie wird die 2005 verabschiedete und sukzessiv eingeführte nachgelagerte Besteuerung von Alterseinkünften die Höhe des Einkommensteueraufkommens und den Aufkommensanteil von Menschen im Rentenalter beeinflussen? Die Autoren kommen zu dem Ergebnis, dass zwar insgesamt langfristig mit sinkenden Steuereinnahmen zu rechnen ist, die nachgelagerte Besteuerung diesem Trend allerdings entgegenwirkt. Der Beitrag älterer Menschen zum Gesamtsteueraufkommen wird sowohl aufgrund deren höherer individueller Steuerzahlungen als auch eines wesentlich höheren Anteils der über 60-Jährigen, die tatsächlich Steuern zahlen, deutlich ansteigen.

Zum 1. Januar 2005 ist der Gesetzgeber mit der Neuregelung der Besteuerung von Alterseinkünften einer Forderung des Bundesverfassungsgerichts nachgekommen. Bereits 2002 hat das Gericht die bis dahin geltende unterschiedliche Besteuerung von Beamtenpensionen und Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung mit dem Gleichheitssatz für unvereinbar angesehen.1 Die damalige Bundesregierung aus SPD und Grünen hat daraufhin die nachgelagerte Besteuerung von Renten eingeführt.2 Erstaunlicherweise fehlen bis heute Erkenntnisse über die intergenerative Wirkung auf die Lastenverteilung zwischen den Generationen. Diese Lücke schließt der vorliegende Beitrag.

Gemäß dem Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) sollen zukünftig sämtliche Alterseinkünfte – insbesondere auch Leibrenten – in der Phase des Rentenbezugs in voller Höhe steuerlich berücksichtigt werden. Gleichzeitig verkürzen während der Erwerbsphase Vorsorgeaufwendungen – vor allem die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung – in Gänze die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer und wirken sich somit voll steuermindernd aus. Diese grundlegende Umgestaltung erfolgt schrittweise bis zum Jahr 2040. Ausgehend von einem Besteuerungsanteil von 60 % im Jahr 2005 werden die abzugsfähigen Altersvorsorgeaufwendungen schrittweise bis zur vollen Berücksichtigung 2025 jährlich um zwei Prozentpunkte erhöht.3 Ab dem Jahr 2040 sind sämtliche Alterseinkünfte in voller Höhe zu versteuern.4 Dabei richtet sich der Besteuerungsanteil nach dem Jahr des Renteneintritts und wird als Rentenfreibetrag individuell und dauerhaft festgeschrieben.5 Während der auf Pensionen anrechenbare Versorgungsfreibetrag einschließlich des entsprechenden Zuschlags bis 2040 abgeschmolzen wird, erhöht sich der für alle Steuerpflichtigen geltende Altersentlastungsbetrag bis zum Jahr 2040 entsprechend.6

Auswirkungen der nachgelagerten Besteuerung

Im Rahmen des Gesetzgebungsprozesses wurden die Auswirkungen auf das Steueraufkommen durch eine Sachverständigenkommission und das Bundesministerium der Finanzen geschätzt und für die Jahre 2005 bis 2010 deutliche Steuermindereinnahmen kalkuliert.7 Die Sachverständigenkommission hat ihrem Abschlussbericht darüber hinaus eine Schätzung für den Saldo der Steuereinnahmen nach vollständigem Abschluss der Übergangsphase ermittelt.8 Bach et al. hatten vor Einführung der nachgelagerten Rentenbesteuerung und in Unkenntnis des konkreten Gesetzentwurfs ein Absinken des Einkommensteueraufkommens berechnet.9 Nach Verabschiedung des Alterseinkünftegesetzes berechnen Buslei und Steiner in vier Szenarien Aufkommens- und Verteilungseffekte der Reform und kommen zu vergleichbaren langfristigen Ergebnissen wie die Sachverständigenkommission.10 In jüngerer Vergangenheit haben sich Beznoska und Hentze sowie Calahorrano et al. mit dem Einfluss der Demografie auf das Steueraufkommen beschäftigt und dabei auch Berechnungen zu den Auswirkungen der nachgelagerten Besteuerung vorgelegt.11

Neben den Aufkommens- waren auch die Verteilungseffekte der Reform Gegenstand des wissenschaftlichen Diskurses. Fehr legt 2003 auf Basis der Vorschläge der Sachverständigenkommission eine Lebenszyklusanalyse auf der Individualebene vor und identifiziert Gewinner und Verlierer der Reform.12 Auch Schnabel, Grub und der Sachverständigenrat zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung befassen sich mit den Verteilungseffekten und untersuchen die Wirkungen auf einzelne Generationen bzw. bestimmte sozioökonomische Untergruppen.13 Buslei und Steiner gehen mit ihrer Verteilungsanalyse über die Individualebene hinaus und berechnen die Gesamtzahl der be- und entlasteten Haushalte sowie den durchschnittlichen Be- und Entlastungsbetrag für ausgewählte Jahre und ermitteln mit Hilfe des Gini-Koeffizienten die Verteilung der Nettohaushaltsäquivalenzeinkommen.14 Schließlich berechnen Fehr und Jess 2007 über diese partiellen Gleichgewichtsanalysen hinaus auf Basis eines dynamischen allgemeinen Gleichgewichtsmodells die Auswirkungen auch auf die Verbrauchsteuern und erstmals die Effizienzwirkungen der Reform.15

Bedingt durch den langen Übergangszeitraum bis 2040 sind die Auswirkungen der nachgelagerten Besteuerung von Alterseinkünften nach wie vor von großem Interesse und finanzpolitischer Bedeutung. Das wird durch die kleine Anfrage der FDP-Bundestagsfraktion vom 2. April 2019 noch einmal unterstrichen.16 Unter der Überschrift „Besteuerung von Rentnern“ wurde die Bundesregierung unter anderem zur Stellungnahme aufgefordert, wie sich zukünftig das Verhältnis von Rentnern zu Beitragszahlern und die Zahl der steuerzahlenden Rentner verändern wird. In ihrer Antwort konnte die Bundesregierung keine Auskunft über die langfristige Entwicklung der Zahl der Rentner geben, die hinsichtlich ihrer Rente tatsächlich Einkommensteuer abführen müssen.17

Modell berechnet Aufkommen und Verteilungswirkung

Aus Sicht des Fiskus wirkt sich die gleichmäßige Einkommensbesteuerung langfristig auf das Verhältnis des Einkommensteueraufkommensanteils von Menschen während der Erwerbsphase und im Rentenalter sowie das Gesamtsteueraufkommen aus. Die Steueraufkommens- sowie die intergenerativen Verteilungswirkungen aufgrund des Alterseinkünftegesetzes werden mit einem Mikro-Makro-Simulationsmodell für Deutschland berechnet. Auf Individualebene werden die steuerrechtsinduzierten Veränderungen der durchschnittlichen Steuerzahlung und des Anteils der Steuerzahlenden an der Gesamtbevölkerung ermittelt. Um neben der Steuerrechtsänderung auch die demografische Entwicklung zu berücksichtigen, werden die Ergebnisse der Mikrosimulation in ein Kohorten-Komponenten-Modell eingespeist.

Mit Daten der Einkommens- und Verbrauchsstichprobe (EVS) des Statistischen Bundesamts für das Jahr 2013 wird zunächst die Einkommensteuerschuld auf Individualebene ermittelt.18 Für jeden Steuerpflichtigen wird die Summe der Einkünfte um die Summe der abzugsfähigen Ausgaben vermindert und dann – unter Berücksichtigung der Regelungen des Familienleistungsausgleichs des §31 Einkommensteuergesetz (EStG) – dem Einkommensteuertarif des §32a EStG unterworfen. Die dafür maßgeblichen Regelungen entsprechen dem Status quo des Einkommensteuerrechts 2013; die abzugsfähigen Beiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung werden unter Berücksichtigung der 2013 geltenden Beitragsbemessungsgrundlagen und Beitragssätze sowie Regelungen zu Mini- und Midi-Jobs berechnet.19 Kapitalerträge werden je nach Höhe des individuell geltenden Grenzsteuersatzes maximal mit 25 % besteuert.

Im Datensatz der EVS sind keine Haushalte enthalten, deren gemeinsames monatliches Nettoeinkommen über 18 000 Euro liegt.20 Diese als Hocheinkommensbezieher zu bezeichnenden Haushalte verfügen über ein durchschnittliches Bruttojahreseinkommen von ca. 400 000 Euro. Aus der Einkommensteuerstatistik 2013 ergibt sich, dass der EVS daher zwar nur ca. 0,1 % der bundesweitem Gesamtbevölkerung fehlen, diese Steuerpflichtigen aber 13,4 % des gesamten Einkommensteueraufkommens in Deutschland leisten.21

Die EVS bildet daher die tatsächliche Einkommensschichtung Deutschlands unzureichend ab. Die fehlenden hohen Steuerzahlungen veranschaulicht Abbildung 1 eindrücklich. Die durchschnittlichen Einkommensteuerzahlungen nach Alter und Geschlecht, die aus der EVS bzw. der Einkommensteuerstatistik abgeleitet wurden, unterscheiden sich deutlich.

Abbildung 1
Vergleich der Steuerprofile1
Vergleich der Steuerprofile

1 Vergleich der Steuerprofile von Einkommensteuerstatistik (ESt-Statistik) und Einkommens- und Verbrauchsstichprobe (EVS).

Quellen: FDZ der Statistischen Ämter des Bundes und der Länder: Einkommens- und Verbrauchsstichprobe, EVS 2013; Statistisches Bundesamt: Einkommensteuerstatistik, 2013 (2017); eigene Berechnung.

Für die weitere Berechnung im Mikrosimulationsmodell wird das aus der EVS abgeleitete Steuerprofil um den Hocheinkommensbereich ergänzt. Dabei wird die Verteilung der Gesamteinkünfte auf die Steuerpflichtigen gemäß der Einkommensteuerstatistik 2013 zugrunde gelegt. Erst nach dieser modellbasierten Datenergänzung sind belastbare Aussagen über das Einkommensteueraufkommen sowie dessen Aufkommens- und Verteilungswirkung auf Basis des EVS-Datensatzes möglich. Die sich dann ergebende durchschnittliche alters- und geschlechtsspezifische Einkommensteuerzahlung entspricht den lebens- bzw. erwerbsbiografischen Ereignissen. Die Steuerzahlung steigt vom Eintritt in das Berufsleben kontinuierlich an und erreicht die höchsten Steuerzahlungen im Alter zwischen 45 und 50 Jahren. Während der Rentenphase sind die Steuerzahlungen deutlich geringer (vgl. Abbildung 1).

Um den isolierten Einfluss der Steuerrechtsänderung gegenüber dem Basisjahr 2013 zu ermitteln, wird für jedes Jahr n ϵ [2014,..., 2040] die sich aufgrund des Alterseinkünftegesetzes veränderte Bemessungsgrundlage yn berechnet und dem unveränderten Steuertarif des Jahres 2013 T ( y) unterworfen. Die individuelle Steuerschuld ( yn ) ergibt sich als

(1) ( yn ) = ( y2013 - ΔVAn + ΔREn + ΔVFn + ΔZn + ΔABn )

∀ n ϵ [2014, 2040]

Als Ausgangspunkt dient dabei die Bemessungsgrundlage des Jahres 2013 y2013 . Diese wird während der Erwerbs­phase um die gegenüber dem Jahr 2013 erhöhten abzugsfähigen Altersvorsorgebeiträge (ΔVAn ) reduziert.22 Während der Rentenphase wird sie um den seit 2013 erhöhten steuerbaren Teil der Renten (ΔREn ) sowie den abgeschmolzenen Teil des Versorgungsfreibetrags (ΔVFn), des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag (ΔZn) und des Altersentlastungsbetrags (ΔABn) erhöht.

Der Anteil der abzugsfähigen Altersvorsorgebeiträge erhöht sich bis zum Jahr 2025 pro Veranlagungsjahr schrittweise um 2 Prozentpunkte. Diese Erhöhung korrespondiert mit dem im Übergangszeitraum jährlich ansteigenden steuerpflichtigen Teil der Rente.23 Da der steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung in voller Höhe angerechnet wird, steigt der Arbeitnehmeranteil jährlich um 4 Prozentpunkte. Bei Renteneintritt bis 2020 wird der jährliche steuerbare Anteil der Renteneinkommen ausgehend von 50 % für das Veranlagungsjahr 2005, um 2 Prozentpunkte pro Jahr und bei Renteneintritt nach 2020 um 1 Prozentpunkt pro Jahr erhöht. Im Jahr 2013 wird das tatsächliche Renteneintrittsalter von 61 Jahren unterstellt, das sich gemäß den Regelungen zur Einführung der Rente mit 67 Jahren bis 2031 um zwei Jahre erhöht.24 So liegt der steuerbare Anteil 2013 – je nach Lebensalter – zwischen 50 % und 66 %.25 Gleichzeitig wird bei Renteneintritt bis 2020 der auf etwaige Arbeitseinkommen anrechenbare Altersentlastungsbetrag und der maximal anzusetzende Altersentlastungsbetrag abgeschmolzen. Gleiches gilt auch für den Versorgungsfreibetrag und den ebenfalls jährlich sinkenden Anteil des maximal anzusetzenden Versorgungsfreibetrags, der die Besteuerung von Pensionen der Beamten abmildert. Schließlich wird auch der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag bis 2040 gänzlich abgeschmolzen. Für die Berechnung des Altersentlastungsbetrags wird anstelle des Rentenbeginns das Jahr des 65. Geburtstags herangezogen.26

Um den reinen steuerrechtsinduzierten Aufkommenseffekt zu ermitteln, werden im Mikrosimulationsmodell ceteris paribus keine Änderungen des Sparverhaltens und der Bruttorenteneinkünfte durch die Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen unterstellt.

Die Ergebnisse der Mikrosimulation, denen die Altersschichtung des Jahres 2013 zugrunde liegt, werden in ein Kohorten-Komponenten-Projektionsmodell eingebunden. Dafür wird die Bevölkerung Deutschlands des Jahres 201327 unter Berücksichtigung von Geburten, Sterbefällen und Wanderungsbewegungen bis 2040 fortgeschrieben, sodass gilt:

(2) Pt+1 = LMt * Pt + Mt ∀ t ϵ [2013, 2039]

Pt ist ein Zeilenvektor, der den alters- und geschlechtsspezifischen Aufbau der Gesamtbevölkerung in Deutschland im Jahr t beschreibt. Dieser wird mit der in t gültigen Lesliematrix LMt multipliziert, die die alters- und geschlechtsspezifischen Geburts- und Überlebenswahrscheinlichkeiten enthält. Mt ist ein Zeilenvektor, der den alters- und geschlechtsspezifischen Saldo aus Zu- und Fortzügen nach und aus Deutschland beinhaltet.28 Für die Vorausberechnung werden Annahmen zur Entwicklung der Geburtenhäufigkeit, der Lebenserwartung und der Außenwanderung getroffen. Diese orientieren sich an den Varianten der 13. koordinierten Bevölkerungsvorausberechnung des Statistischen Bundesamts.29 Für Fertilität und Außenwanderungssaldo wird ein Middle-Case-Szenario der darin enthaltenen Varianten gewählt.30 Die Lebenserwartung bei Geburt entspricht der Variante L1 der Bevölkerungsvorausberechnung des Bundes.31 Das Einkommensteueraufkommen im Jahr t ergibt sich als Multiplikation des aus der Mikrosimulation gewonnenen alters- und geschlechtsspezifischen Anteils der Steuerzahlenden an der Gesamtbevölkerung sowie deren durchschnittlicher Einkommensteuerzahlung im entsprechenden Jahr.

Aufkommens- und intergenerativer Verteilungseffekt

Aufkommenseffekt

Im Simulationsmodell werden die Auswirkungen der sich im Zeitverlauf ergebenden Änderungen durch sowohl demografische Effekte, also der quantitativen Veränderung der Alterskohorten, als auch durch die Berücksichtigung des AltEinkG berechnet. Sonstige Effekte, wie Lohn- und Gehaltssteigerungen, Rentenerhöhungen oder Preisentwicklungen werden nicht berücksichtigt. Während zur Berechnung des Gesamteffekts sowie des Demografie-Szenarios die jeweils projizierte Bevölkerung zugrunde liegt, wird zur Isolierung des Effekts durch das Alterseinkünftegesetz („nur AltEinkG“) jeweils auf die Bevölkerung des Basisjahres referenziert. Für das Demografie-Szenario wird dauerhaft der Status quo des Einkommensteuerrechts 2013 unterstellt, sodass die Auswirkungen des Alterseinkünftegesetzes ab 2013 unberücksichtigt bleiben. Neben dem Gesamteffekt werden die Auswirkungen des demografischen Wandels und des Alterseinkünftegesetzes in separaten Szenarien analysiert. Aufgrund der unterschiedlichen Altersschichtung der Bevölkerung sowie der Steuerrechtslage können die Aufkommenseffekte von Demografie- und AltEinkG-Szenario nicht den Gesamteffekt ergeben.

Abbildung 2
Veränderung des realen Einkommensteueraufkommens
in Preisen von 2013, Veränderungsrate in %
Veränderung des realen Einkommensteueraufkommens

Anmerkung: AltEinkG = Alterseinkünftegesetz.

Quellen: FDZ der Statistischen Ämter des Bundes und der Länder: Einkommens- und Verbrauchsstichprobe, EVS 2013; Statistisches Bundesamt: Einkommensteuerstatistik, 2013 (2017); eigene Berechnung.

Wie Abbildung 2 zeigt, wird das Einkommensteueraufkommen ceteris paribus bis 2040 um 12 % gegenüber dem Jahr 2013 abnehmen. Dies ist im Wesentlichen auf die Bevölkerungsalterung zurückzuführen („nur Demografie“). Voraussichtlich bis zum Jahr 2031 wird durch das Alterseinkünftegesetz der Rückgang des Einkommensteueraufkommens noch verstärkt („nur AltEinkG“). Langfristig mildert die nachgelagerte Besteuerung der Alterseinkünfte allerdings die Auswirkungen des demografischen Wandels ab.

Einkommensteuerbelastung nach Altersgruppen

Die steuerrechtlichen Änderungen wirken sich auf die biografische Höhe der Steuerzahlungen aus. Während der Erwerbsphase wird sich die durchschnittliche Einkommensteuerzahlung eines Individuums ceteris paribus verringern, da die erhöhte Abzugsfähigkeit von Altersvorsorgeaufwendungen zu verringerten Bemessungsgrundlagen und folglich auch zu einer Reduzierung der durchschnittlichen Steuerzahlung bis zum Renteneintritt führt. Im Veranlagungsjahr 2025 werden Altersvorsorgeaufwendungen erstmals in voller Höhe die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer verkürzen. Ab diesem Zeitpunkt wird die maximale steuerliche Entlastung erreicht, sodass ab 2025 die Steuerzahlungen während der Erwerbsphase ceteris paribus dauerhaft um 5 % bis 12 % geringer als im Jahr 2013 sein werden. Im Rentenalter steigen hingegen die durchschnittlichen Steuerzahlungen an. Ab dem 60. Lebensjahr ist die durchschnittliche Steuerzahlung für 2025 um bis zu 52 % höher gegenüber der Rechtslage von 2013; 2040 werden es bis zu 135 % sein.

Aus dem Steuerprofil für 2013 ergibt sich eine durchschnittliche jährliche Pro-Kopf-Einkommensteuerbelastung in der Altersgruppe der 20- bis 39-Jährigen von 2876 Euro, der 40- bis 59-Jährigen von 5939 Euro sowie für Personen, die älter als 60 Jahre sind, von 1290 Euro. In Abbildung 3 sind die Ergebnisse der beiden Einflussfaktoren Demografie und AltEinkG auf die durchschnittliche Steuerzahlung jeweils isoliert und im Zusammenspiel dargestellt.

Abbildung 3
Pro-Kopf-Einkommensteueraufkommen nach Altersgruppen
in Preisen von 2013
Pro-Kopf-Einkommensteueraufkommen nach Altersgruppen

Anmerkung: AltEinkG = Alterseinkünftegesetz.

Quellen: FDZ der Statistischen Ämter des Bundes und der Länder: Einkommens- und Verbrauchsstichprobe, EVS 2013; Statistisches Bundesamt: Einkommensteuerstatistik, 2013 (2017); eigene Berechnung.

Ceteris paribus hat die demografische Entwicklung nur sehr geringen Einfluss auf das durchschnittliche Steueraufkommen der Bevölkerung bis 59 Jahre. Aufgrund des Eintritts der geburtenstarken Jahrgänge in das Rentenalter verringert sich die durchschnittliche Steuerzahlung der 40- bis 59-Jährigen im Jahr 2025. 2040 werden die Kinder der geburtenstarken Jahrgänge die Phase der höchsten Einkommensteuerzahlung erreicht haben, sodass die durchschnittliche Steuerzahlung der 40- bis 59-Jährigen wieder ansteigt. Die Kinder der geburtenstarken Jahrgänge, die 2040 40 Jahre und älter sein werden, sind dementsprechend für die sinkenden Steuerzahlungen der 20- bis 39-Jährigen verantwortlich. Da sich die durchschnittlichen Steuerzahlungen der geburtenstarken Jahrgänge während der Rentenphase lebensbiografisch bedingt kontinuierlich verringern (vgl. Abbildung 1), sinkt bis 2040 das durchschnittliche Pro-Kopf-Einkommensteueraufkommen der über 60-Jährigen.

Werden die steuerrechtlichen Auswirkungen des Alterseinkünftegesetzes isoliert betrachtet, sinkt während der Erwerbsphase die durchschnittliche Steuerzahlung aufgrund des zunehmenden Anteils abzugsfähiger Vorsorgeaufwendungen bis 2025 und bleibt danach ceteris paribus konstant. Während der Rentenphase steigt die durchschnittliche Steuerzahlung aufgrund des anwachsenden Besteuerungsanteils der Alterseinkünfte von 1290 Euro im Jahr 2013 auf 1633 Euro im Jahr 2025 (+26 %) und auf 2139 Euro im Jahr 2040 (+66 %) sukzessive an. Die gemeinsamen Auswirkungen des demografischen Wandels und des Alters­einkünftegesetzes auf das Pro-Kopf-Einkommensteueraufkommen sind trotz der massiven demografischen Veränderung der Bevölkerungsstruktur in allen drei Altersgruppen vor allem durch das Alterseinkünftegesetz geprägt.

Einkommensteuer älterer Menschen

Erwartungsgemäß wird die Einführung der nachgelagerten Besteuerung dazu führen, dass ältere Menschen eine größere Rolle bei der Erbringung des Einkommensteueraufkommens spielen. Der Anteil am Einkommensteueraufkommen, der von über 60-Jährigen erbracht wird, wächst von 11 % im Basisjahr 2013 auf 23 % im Jahr 2040. Dieser Anstieg liegt jedoch nur zu einem kleinen Teil an deren höherer durchschnittlicher Steuerzahlung (vgl. Abbildung 3). Durch den kontinuierlich wachsenden Anteil der steuerbaren Alterseinkünfte werden immer mehr der über 60-Jährigen Einkommensteuer zahlen müssen. Haben 2013 lediglich 42 % der über 60-Jährigen tatsächlich Einkommensteuern gezahlt, wird dieser Anteil 2040 auf 69 % ansteigen. Ohne das Alterseinkünftegesetz und unter Berücksichtigung der demografischen Entwicklung würde er hingegen bis 2040 sogar auf 38 % sinken.

Abbildung 4 verdeutlicht, dass sich der Anstieg des Anteils der über 60-jährigen Steuerzahler vor allem bei Einkommen bis 25 000 Euro vollzieht. Waren 2013 lediglich 13 % aller deutschen Steuerzahler über 60-Jährige mit einem Einkommen bis 25 000 Euro, wird 2040 beinahe jeder dritte deutsche Steuerzahler dieser Gruppe angehören (29 %). Die sukzessiv steigende steuerliche Berücksichtigung von Alterseinkünften führt dazu, dass viele erstmals eine steuerwirksame Bemessungsgrundlage erreichen.

Abbildung 4
Anteil der Steuerzahlenden über 60 Jahren und deren Steueraufkommen nach Einkommensgruppen
Anteil der Steuerzahlenden über 60 Jahren und deren Steueraufkommen nach Einkommensgruppen

Quellen: FDZ der Statistischen Ämter des Bundes und der Länder: Einkommens- und Verbrauchsstichprobe, EVS 2013; Statistisches Bundesamt: Einkommensteuerstatistik, 2013 (2017); eigene Berechnung.

Ihr Anteil am gesamten Einkommensteueraufkommen steigt allerdings von 3 % im Jahr 2013 auf 7 % im Jahr 2040 schwächer an. Die vielen neu hinzukommenden Niedrigsteuerzahler führen zwar auch in dieser Einkommensgruppe zu einer steigenden durchschnittlichen Steuerzahlung pro Kopf. Pro Steuerzahler bleibt die durchschnittliche Einkommensteuerzahlung hingegen annähernd gleich. Der Anteil der über 60-jährigen Steuerzahler mit Einkommen über 25 000 Euro steigt nur leicht, da die meisten von ihnen ohnehin schon 2013 tatsächlich Einkommensteuer bezahlt haben. Der progressive Einkommensteuertarif führt in Kombination mit den gestiegenen steuerbaren Einkommensanteilen bei den über 60-Jährigen mit mehr als 50 000 Euro Einkommen zu den größten relativen Pro-Kopf-Steuerzahlungssteigerungen. Der Anteil dieser Gruppe am gesamten Einkommensteueraufkommen steigt von 4 % auf 8 %.

Folgen des demografischen Wandels werden gemildert

Durch das Urteil des Bundesverfassungsgerichts zur unterschiedlichen Besteuerung von Alterseinkünften war der Gesetzgeber Anfang des Jahrtausends zum Handeln gezwungen. Zwar wurden im Zusammenhang mit der Entwicklung und Einführung des Alterseinkünftegesetzes zahlreiche Studien vorgelegt, die kleine Anfrage der FDP-Bundestagsfraktion zur „Besteuerung von Rentnern“ sowie die Antwort der Bundesregierung vom April 2019 zeigen allerdings, dass insbesondere Fragen zur konkreten Zahl betroffener Personen im Rentenalter nicht beantwortet werden können.32

Mit dem vorliegenden Mikro-Makro-Simulationsmodell konnte gezeigt werden, dass mit dem Eintritt der geburtenstarken Jahrgänge in den Ruhestand eine deutliche Reduzierung des Einkommensteueraufkommens einhergeht. Gegenüber 2013 sinkt das Einkommensteueraufkommen um etwa ein Sechstel. Diese fiskalisch negativen Auswirkungen des demografischen Wandels werden durch die schrittweise Einführung der nachgelagerten Besteuerung der Alters­einkünfte abgemildert. Sie bewirkt ein Sinken der durchschnittlichen Steuerzahlung während der Erwerbsphase und eine deutliche Steigerung der Steuerzahlung von Menschen während der Rentenphase. Die Altersgruppe der über 60-Jährigen gewinnt damit auch für die Einnahmenseite des Staatshaushalts an Bedeutung. 2040 werden 43 % aller Steuerzahler 60 Jahre und älter sein und beinahe ein Viertel des gesamten Einkommensteueraufkommens leisten. 2013 waren es noch 23 %, die lediglich ein gutes Zehntel der Steuereinnahmen erwirtschaftet haben. Die Bedeutung der älteren Generation für den Fiskus zeigt sich auch in dem Anteil derer, die von Einkommensteuerzahlungen betroffen sein werden. 2040 werden sieben von zehn der über 60-Jährigen zum Einkommensteueraufkommen beitragen; 2013 waren es nur vier.

Für den Bundesfinanzminister steht damit bereits heute fest: Das aus verfassungsrechtlicher Notwendigkeit verabschiedete Alterseinkünftegesetz hat fiskalisch betrachtet die Alten in die Pflicht genommen. Zukünftig wird der Teil des Einkommensteueraufkommens, der von den alten Schultern unserer Gesellschaft getragen wird, ungemein größer sein als heute. Angesichts der bevorstehenden demografischen Entwicklung und der damit verbundenen zwangsläufig auch steigenden öffentlichen Ausgaben scheint das nicht nur juristisch geboten, sondern auch hinsichtlich der intergenerativen Lastenverteilung gerechtfertigt zu sein.33

  • 1 Während die Versorgungsbezüge von Beamten, Richtern und Soldaten nach Abzug eines Versorgungsfreibetrages als nachträgliche Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in vollem Umfang der Regelbesteuerung unterlagen, waren Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung nur zu einem Teil, nämlich in Höhe des sogenannten Ertragsanteils einkommensteuerpflichtig, während die Bezüge im Übrigen als nichtsteuerbarer „Rückfluss“ zuvor „angesparten“ Kapitals („Rentenstammrecht“) behandelt wurden (BVerfGE 105, 73).
  • 2 Vgl. Deutscher Bundestag: Entwurf eines Gesetzes zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen. (Alterseinkünftegesetz – AltEinkG), Drucksache 15/2563, Berlin 2004, S. 2.
  • 3 Im Jahr 2018 gilt ein Höchstbetrag in Höhe von 23 712 Euro, der sich nach dem Höchstbeitrag zur knappschaftlichen Rentenversicherung richtet und im Falle der Zusammenveranlagung verdoppelt wird, vgl. Bundesministerium der Finanzen: Besteuerung von Alterseinkünften. Aktualisierung Juli 2017, Berlin 2017, S. 34.
  • 4 Bis zum Jahr 2020 um 2 Prozentpunkte und danach jedes Jahr um 1 Prozentpunkt.
  • 5 Der Rentenfreibetrag bleibt bei den regelmäßig stattfindenden Rentenanpassungen unverändert.
  • 6 Bis zum Jahr 2020 um 1,6 Prozentpunkte und danach um 0,8 Prozentpunkte pro Jahr.
  • 7 Vgl. Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen: Abschlussbericht, 11.3.2003, Bonn 2003, S. 74; und vgl. Bundesministerium der Finanzen: Finanzielle Auswirkungen der Beschlüsse des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zum Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz), 28.4.2004, Deutscher Bundestag, Drucksache 15/3004, S. 27-36, Berlin 2004, S. 36.
  • 8 Vgl. Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, a. a. O., S. 76 sowie Anlagen.
  • 9 Vgl. S. Bach et al.: Demographischer Wandel und Steueraufkommen, DIW Forschungsprojekt im Auftrag des Bundesministeriums der Finanzen, Nr. 16/01, Berlin 2002, S. 95.
  • 10 Vgl. H. Buslei, V. Steiner: Aufkommens- und Verteilungseffekte der Besteuerung von Alterseinkünften. Eine Mikrosimulationsanalyse für Deutschland, in: C. Seidl, J. Jickeli (Hrsg.): Steuern und soziale Sicherung in Deutschland. Reformvorschläge und deren finanzielle Auswirkungen, Heidelberg 2006, S. 57-85.
  • 11 Vgl. M. Beznoska, T. Hentze: Die Wirkung des demografischen Wandels auf die Steuereinnahmen in Deutschland, in: IW-Trends – Vierteljahresschrift zur empirischen Wirtschaftsforschung, 43. Jg. (2016), H. 3, S. 77-93, S. 87; und vgl. L. Calahorrano et al.: Herausforderungen für das Steuerrecht durch die demografische Entwicklung in Deutschland. Analyse einer Problemstellung, Forschungsprojekt im Auftrag des Bundesministeriums der Finanzen, Sankt Augustin, Freiburg 2016.
  • 12 Vgl. H. Fehr: Die Vorschläge zur Rentenbesteuerung. Eine Bewertung der Verteilungswirkungen, in: Wirtschaftsdienst, 83. Jg. (2003), H. 4, S. 238-244, https://archiv.wirtschaftsdienst.eu/downloads/getfile.php?id=994 (5.11.2019).
  • 13 Vgl. R. Schnabel: Die nachgelagerte Besteuerung der Altersvorsorge. Wirkung und Handlungsalternativen, Köln 2004; vgl. M. Grub: Reform der Rentenbesteuerung, in: Wirtschaftsdienst, 84. Jg. (2004), H. 5, S. 299-308, https://archiv.wirtschaftsdienst.eu/downloads/getfile.php?id=40 (5.11.2019); vgl. Sachverständigenrat zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung: Erfolge im Ausland – Herausforderungen im Inland, Jahresgutachten 2004/05, Wiesbaden 2004, S. 275-288.
  • 14 Vgl. H. Buslei, V. Steiner, a. a. O., S. 74-79.
  • 15 Vgl. H. Fehr, H. Jess: Who Benefits from the Reform of Pension Taxation in Germany?, in: Fiscal studies: the Journal of the Institute for Fiscal Studies, 28. Jg. (2007), H. 1, S. 73-101.
  • 16 Vgl. Deutscher Bundestag: Besteuerung von Rentnern, Kleine Anfrage der Abgeordneten Frank Schäffler, Christian Dürr, Dr. Florian Toncar, weiterer Abgeordneter und der Fraktion der FDP vom 2.4.2019, Drucksache 19/8909, Berlin 2019.
  • 17 Vgl. Deutscher Bundestag: Besteuerung von Rentnern, Antwort der Bundesregierung vom 17.4.2019 auf die kleine Anfrage der Abgeordneten Frank Schäffler, Christian Dürr, Dr. Florian Toncar, weiterer Abgeordneter und der Fraktion der FDP, Bundestags-Drucksache 19/9506, S. 4.
  • 18 Gewichtet repräsentiert die Einkommens- und Verbrauchsstichprobe ca. 77 Mio. Personen und liefert damit „repräsentative Ergebnisse für nahezu alle Haushalte“ der deutschen Bevölkerung.
  • 19 Zu den Vereinfachungen, die bei der Modellierung vorgenommen wurden vgl. F. Peters: Der Ruf nach Steuersenkungen und seine Folgen. Aufkommens- und Verteilungswirkung aktueller Einkommensteuerreformvorschläge, in: Sozialer Fortschritt, 66. Jg. (2017), S. 415-432.
  • 20 Vgl. Statistisches Bundesamt: Einkommens- und Verbrauchsstichprobe, EVS 2013, Qualitätsbericht, Wiesbaden 2016, S. 2-4.
  • 21 Die Angaben beziehen sich auf Steuerpflichtige mit einem Gesamtbetrag an Einkünften von mehr als 375 000 Euro; vgl. Statistisches Bundesamt: Finanzen und Steuern. Lohn- und Einkommensteuer 2013, Fachserie 14, Reihe 7.1, Wiesbaden 2017, eigene Berechnung.
  • 22 Neben den Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung sind das insbesondere Beiträge zu Betriebsrenten sowie Riester-Renten.
  • 23 Vgl. Bundesministerium der Finanzen: Besteuerung von Alterseinkünften …, a. a. O., S. 35.
  • 24 Das effektive Renteneintrittsalter lag 2013 bei 61,3 Jahren, vgl. Deutsche Rentenversicherung Bund: Rentenversicherung in Zeitreihen. Ausgabe 2018, DRV-Schriften, Bd. 22, Berlin 2018, S. 137.
  • 25 Vgl. Bundesministerium der Finanzen: Besteuerung von Alterseinkünften …, a. a. O., S. 6 f.
  • 26 Vgl. § 24a Einkommensteuergesetz.
  • 27 Vgl. Statistisches Bundesamt: Bevölkerungsfortschreibung auf Grundlage des Zensus 2011. 2013, Fachserie 1, Reihe 1.3, Wiesbaden 2016.
  • 28 Zur Methodik der Bevölkerungsprojektion, vgl. H. Bonin: Generational Accounting. Theory and Application, Berlin, Heidelberg 2001, S. 245-249.
  • 29 Vgl. Statistisches Bundesamt: Bevölkerung Deutschlands bis 2060. 13. koordinierte Bevölkerungsvorausberechnung, Wiesbaden 2015, S. 43. Mittlerweile liegt die 14. Bevölkerungsvorausberechnung vor. Das für den vorliegenden Artikel gewählte Middle-Case-Szenario der Annahmen zu Fertilität, Mortalität und Migration entspricht weitestgehend der Variante 1 der 14. Bevölkerungsvorausberechnung.
  • 30 Unterstellt wird eine konstante Geburtenziffer von 1,5 sowie ein Gesamtwanderungssaldo von 150 000.
  • 31 Die Lebenserwartung steigt linear bei Männern von 78,3 im Basisjahr 2017 auf 84,8 im Jahr 2060 und bei Frauen von 84,6 (2017) auf 88,8 Jahre (2060).
  • 32 Vgl. Deutscher Bundestag: Besteuerung von Rentnern. Kleine Anfrage…, a. a. O.; vgl. Deutscher Bundestag: Besteuerung von Rentnern. Antwort…, a. a. O., S. 4.
  • 33 Vgl. beispielsweise L. Bahnsen, G. Manthei, B. Raffelhüschen: Ehrbarer Staat? Die Generationenbilanz Update 2018: Große Koalition, große Kosten, Berlin 2018.

Title: Income Tax and Retroactive Taxation of Retirement Income

Abstract: The authors examine to what extent the retroactive taxation of retirement income (adopted by the legislator in 2005 and gradually introduced) will affect both the amount of income tax revenue and the share of income tax revenue born by older people by 2040. They distinguish between effects due to the demographic shift of the ageing population and the change in tax law. They expect the overall tax revenue to decline in the long term. However, the retroactive taxation counteracts this decline. The contribution of older people to total tax revenue will increase significantly both due to their higher individual tax payments and a much higher proportion of persons over 60 who actually pay income taxes.

JEL Classification: D31, H24, J11, J26

10.1007/s10273-019-2528-3

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